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【中國財稅浪子】高管人員報酬所得來源地的判定采取了“支付地+勞務發生地”規則

高管人員報酬所得來源地的判定采取了“支付地+勞務發生地”規則

原創: 駿哥  中國財稅浪子

中國財稅浪子注釋131:高管人員(董監高)報酬所得來源地的判定采取了“支付地+勞務發生地”規則

財部35號公告第一條第(三)項規定:對于擔任境內居民企業的董事、監事及高層管理職務的個人(以下統稱高管人員),無論是否在境內履行職務,取得由境內居民企業支付或者負擔的董事費、監事費、工資薪金或者其他類似報酬(以下統稱高管人員報酬,包含數月獎金和股權激勵),屬于來源于境內的所得。這句話如果直接讀起來,一般會被簡單地理解為只要是境內居民企業支付或者負擔的高管人員報酬就屬于來源于境內的所得。這句話沒有講如果是境外企業支付或者負擔的高管人員報酬如何判定來源地。

第一、這里的所得來源地的判定屬于特別規定。其特別之處在于通常工資薪金勞務性質的所得通常都是采取勞務發生地規則,但是高管人員報酬所得沒有完全采用這一原則。現行個人所得稅法實施條例第三條對個人所得來源地進行了界定:“除國務院財政、稅務主管部門另有規定外,下列所得,不論支付地點是否在中國境內,均為來源于中國境內的所得:(一)因任職、受雇、履約等在中國境內提供勞務取得的所得;******”。國務院令第707號修訂后的個人所得稅法實施條例專門為董監高的薪酬所得的來源地預留了一個“伏筆”,特別設置了“除國務院財政、稅務主管部門另有規定外”這樣一個但書性質的條款。中國財稅浪子個人理解,這是因為董監高等高管人員的工作性質屬于決策、監督屬性,主要是靠智慧、管理、協調能力的體現,與履行職務和具體工作的物理位置關系不大。因此35號公告沒有采取勞務發生地原則,而是采取了任職機構所在地的判定規則。這個規則也可以總結為支付地規則。只要任職機構是境內居民企業,高管人員從其取得的薪酬所得就屬于來源于中國境內的所得。比如美國人史密斯擔任中國上海某家外商投資企業的董事,其平常在中國內地的時間也許并不多,但是只要是其從上海這家公司取得的董事報酬,我們直接判斷為其為來源于工作境內的所得。

第二、對財部35號公告第一條第(三)項的理解還包含著另外一層含義。那就是所謂的支付地規則只針對境內企業支付的高管報酬。如果是境外企業支付的高管報酬,還應該遵守工資薪金來源地判斷的勞務發生地規則,還需要將其屬于境內工作期間的部分納入征稅范圍。這一點我們可以從過去的文件中看出端倪。被財部35號公告廢止的《國家稅務總局關于在中國境內無住所的個人取得工資薪金所得納稅義務問題的通知》(國稅發【1994】148號 1994-06-30)對于高管人員納稅義務的認定規則與財部35號公告第一條第(三)項的要求基本一致。148號文第五條關于“中國境內企業董事、高層管理人員納稅義務的確定”部分提出的要求是:“擔任中國境內企業董事或高層管理職務的個人,其取得的由該中國境內企業支付的董事費或工資薪金,不適用本通知第二條、第三條的法規,而應自其擔任該中國境內企業董事或高層管理職務起,至其解除上述職務止的期間,不論其是否在中國境外履行職務,均應申報繳納個人所得稅;其取得的由中國境外企業支付的工資薪金,應依照本通知第二條、第三條、第四條的法規確定納稅義務”。148號文對于高管人員取得的所任職的境內企業支付的高管報酬,不區分境內工作期間和境外工作期間,按照支付地規則,全部確認為境內所得。但是其取得的境外企業支付的工資薪金,仍應按照一般人員的勞務發生地規則確認。

財部35號公告在行文上對于境外支付的高管人員報酬說的不是太清晰,因此財政部稅政司、稅務總局所得稅司和國際稅務司在2019年4月12日發布的《關于非居民個人和無住所居民個人有關個人所得稅政策問題的解答》做出了更加清晰的表達:對高管人員取得不是由境內居民企業支付或者負擔的報酬,仍需按照任職、受雇、履約地點劃分境內、境外所得。也就是說,財部35號公告及其官方解答的口徑其實是和此前的148號文件是一致的。



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